Víno jako reklamní a propagační dar
- Publikováno: 1.2.2006
- Typ: výklady
- Zdroj: Daňový expert 2006/1
Na konci minulého roku, tedy přesněji dnem 10. listopadu 2005, nabyla účinnosti novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, uvedená ve Sbírce zákonů pod č. 441, která umožňuje podnikatelům, a nejenom jim, uplatnit do daňově uznatelných výdajů i náklady či výdaje na pořízení reklamního předmětu, který je prezentován vinařským výrobkem, tedy vínem, konkrétně vínem tichům.
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů bylo touto novelou doplněno o výjimku, na kterou se omezení poskytnutého reklamního a propagačního předmětu, pokud je tento předmětem spotřební daně, nevztahuje. Touto výjimkou jsou právě tichá vína. Obdobnou možnost, uplatnění daru ve formě tichého, či révového vína, známe již z minulosti. Do poloviny roku 2001 nebylo révové víno vůbec předmětem spotřební daně. Zákonem č. 141 z roku 2001 se ale do již zrušeného zákona o spotřebních daních zahrnuje mezi vybrané výrobky právě i révové víno, tj. výrobky vyrobené alkoholovým kvašením rmutu nebo hroznového moštu z odrůd révy vinné, a to buď úplným nebo částečným, které mohou být i obohacené lihem až do výše 22 % objemových alkoholu. Tímto zásahem zákonodárců se omezila od poloviny roku 2001 právě možnost uplatnění tohoto vína jako reklamního či propagačního předmětu. Tato možnost se tedy opět vrací něco málo po více jak čtyřech letech.
Nahlédněme tedy na konkrétní změnu onoho ustanovení stávajícího zákona o daních z příjmů, tedy ustanovení § 25 odst. 1 písm. t):
Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.
Zvýrazněná část textu byla právě předmětem novelizace tohoto ustanovení a byla jednoduše do textu vložena. Zde máme vlastně konkrétní příklad výjimky z výjimky. Podívejme se ale blíže na problematiku pojmu, který byl v tomto zákoně novelou použit. Jde o pojem TICHÉ VÍNO. Co to je tiché víno?
Jestliže předmětný předpis, v tomto případě zákon o daních z příjmů, nevymezuje použitý pojem, je nutné jej hledat v obdobném, či v příbuzném předpise, zejména pokud takový předpis existuje. V našem případě byl zcela nepochybně použit tento pojem ve vztahu právě na avizovanou podmínku, zda propagační a reklamní předmět je, či není předmětem spotřební daně. Předměty, které jsou předmětem spotřební daně, správně bychom měli použít místo slova "předměty" slovo "výrobky", jsou deklarovány ve speciální právní normě, kterou je zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon o spotřebních daních zrušil a nahradil starý obdobný předpis, o kterém jsme se zmínili výše, ve vztahu k vymezení tzv. révového vína. Tento zákon o spotřebních daních přesně definuje druhy výrobků, které této spotřební dani podléhají a legislativně je nazývá "vybranými výrobky". Mezi nimi jsou právě i vína a meziprodukty. Přesné vymezení těchto výrobků obsahuje ustanovení § 93 zákona o spotřebních daních. V odstavci třetím tohoto paragrafu je vymezen právě pojem TICHÉ VÍNO, a to pro účely použití v zákoně o spotřebních daních.
Zastavení první
A nyní je na místě první zastavení se nad problémem, zda je možné vůbec aplikovat významově pojem, který je deklarován jen pro účely jednoho předpisu, v našem případě jen pro účely zákona o spotřebních daních i pro jiný, byť blízce příbuzný daňový předpis, kterým je zákon o daních z příjmů?
Vzhledem k tomu, že je vlastně zákon o daních z příjmů v tomto konkrétním ustanovení odkázán na zákon o spotřebních daní, neboť ten konkrétně řeší problematiku, který výrobek bude podléhat spotřební dani, tedy bude předmětem spotřební daně, a který výrobek nebude předmětem spotřební daně, je zde cítit velmi úzkou návaznost těchto dvou konkrétních právních předpisů. V tomto případě by tedy neměla vůbec vzniknout pochybnost o tom, že je možné si "šáhnout" pro význam pojmu TICHÉ VÍNO právě do tohoto speciálního předpisu. Základním prvkem stavby teorie práva by mělo být, a taky se toho hodně používá, že je-li některý pojem definován již ve stávajícím zákoně, pak, pokud to není nezbytně nutné, by již neměl být v jiném právním předpise nově definován. Z praxe známe, že v případech, kdy různé právní normy používají stejné pojmy, které si také pro potřeby toho kterého zákona definují, vznikají následně problémy s výkladem, kdy použít význam tohoto pojmu pro aplikaci jiného právního předpisu, který tento použitý pojem také, byť bez definice, používá. Pokud bychom měli učinit závěr u prvního zastavení, pak je možné uzavřít stávající otázku odpovědí, že pojem TICHÉ VÍNO, který používá zákon o daních z příjmů je totožný co do názvu a významu s pojmem, který je použit a deklarován v zákoně o spotřebních daních.
Zákon o spotřebních daních v komoditě VÍNO A MEZIPRODUKTY rozlišuje vína a fermentované nápoje (dále používá zákon o spotřebních daních jen pojem "vína") a meziprodukty, které obsahují více než 1,2 % objemových alkoholu, nejvýše však 22 % objemových alkoholu. Zákon o spotřebních daních třídí vína na:
- Šumivá vína - to jsou ty výrobky, které jsou plněny do lahví s hřibovitou zátkou pro šumivé víno, která je upevněná zvláštním úchytným zařízením, nebo které při uzavřeném obsahu při 20 °C mají přetlak 3 bary a více, který lze odvodit z přítomnosti rozpuštěného oxidu uhličitého,
- Tichá vína - viz dále,
- Meziprodukty - všechny výrobky, které jsou uvedené pod kódy nomenklatury 2204, 2205 a 2206, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, ale nepřesahuje 22 % objemových, které nejsou šumivým ani tichým vínem nebo nepodléhají dani z piva.
Nejprve se podívejme na uvedené kódy nomenklatury. Víno jako produkt je zatříděn do TŘÍDY IV - VÝROBKY POTRAVINÁŘSKÉHO PRŮMYSLU; NÁPOJE, LIHOVÉ TEKUTINY A OCET; TABÁK A VYROBENÉ TABÁKOVÉ NÁHRAŽKY (kapitola 16 - 24). V Kapitole 22 jsou zařazeny NÁPOJE, LIHOVINY A OCET. Pod jednotlivými kódy se dále objevují:
- 2204 - Víno z čerstvých hroznů, včetně vína obohaceného alkoholem; vinný mošt jiný než čísla 2009;
- 2205 - Vermut a ostatní víno z čerstvých hroznů, připravené pomocí aromatických bylin nebo jiných aromatických látek;
- 2206 - Ostatní kvašené (fermentované) nápoje (např. jablečné, hruškové, medovina); směsi kvašených (fermentovaných) nápojů a směsi kvašených (fermentovaných) nápojů s nealkoholickými nápoji jinde neuvedené ani nezahrnuté.
Pojďme se ale tedy konkrétně podívat co se rozumí pod pojmem TICHÉ VÍNO podle ustanovení § 93 odst. 3 zákonao spotřebních daních:
Tichům vínem se pro účely tohoto zákona (zákon o spotřebních daních) rozumí výrobky, které nejsou šumivým vínem vymezeným v odstavci 2 a které jsou uvedené pod následujícími kódy nomenklatury:
- 2204 a 2205, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, ale nepřesahuje 15 % objemových, je-li alkohol, který je obsažený v hotovém výrobku, plně kvasného původu bez přídavku lihu,
- 2204 a 2205, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 15 % objemových, ale nepřesahuje 18 % objemových, pokud byly vyrobeny bez jakéhokoliv obohacování a je-li alkohol, který je obsažený v hotovém výrobku, plně kvasného původu bez přídavku lihu,
- 2204 a 2205 a nejsou uvedeny v písmenu a) nebo b), a dále výrobky, které jsou uvedeny pod kódem nomenklatury 2206, pokud nepodléhají dani z piva, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, ale nepřesahuje 10 % objemových, nebo
- 2206, pokud nepodléhají dani z piva, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 10 % objemových, ale nepřesahuje 15 % objemových, je-li alkohol, který je obsažený v hotovém výrobku, plně kvasného původu bez přídavku lihu.
Podle výše uvedeného, jde o základní vymezení tichého vína, které se odvíjí od prvotního zatřídění pod kód nomenklatury. Tento kód je ale pouze orientační, neboť nejde na podrobnější rozčlenění samotného výrobku, U tohoto vymezení tichého vína nebude asi problém. Zcela jednoznačně půjde o již výše zmíněná révová vína. Obdobně vymezuje i tichá vína Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daních z alkoholu a alkoholických nápojů. Tiché víno je v této normě obsaženo v Článku 8 pod bodem 1. Vymezení tichého vína v této Směrnici Rady by bylo shodné, pokud by nebylo do našeho zákona o spotřebních daních doplněno v polovině loňského roku onen zákaz tzv. dolihování. Omezení "bez přídavku lihu", které obsahuje náš zákon o spotřebních daních, Směrnice Rady neobsahuje.
Zastavení druhé
Podrobnější rozbor si vyžaduje právě písmeno c) ve třetím odstavci ustanovení § 93 zákona o spotřebních daních. Připomeňme si ono ustanovení:
Tichým vínem se rozumí výrobky, které nejsou šumivým vínem a které jsou uvedené pod kódy nomenklatury 2204 a 2205 a nejsou uvedeny v písmenu a) nebo b), a dále výrobky, které jsou uvedeny pod kódem nomenklatury 2206, pokud nepodléhají dani z piva, jejichž skutečný obsah např. až na deset míst tohoto kódu. Jako příklad lze uvést kód2204101100, který přísluší šumivému vínu -Šampaňskému nebo kód 2206001000, který zahrnuje matolinové víno. Pokud nebude tedy dostačovat ono číselné zatřídění, pak nezbude nic jiného než se věnovat důsledně slovnímu popisu, který vymezuje jednotlivé tipy, či druhy tichého vína. Podle našeho názoru je tedy uvedení kódu nomenklatury v zákoně o spotřebních daních jen obsahově orientační, ale ne konkrétní.
Obecně lze o tichém vínu říci, že jde o nedolihované víno (s výjimkou vína, které je uvedeno pod písmenem c/). Novelou zákona o spotřebních daních se v polovině roku 2005 zpřesňuje vymezení pojmů tichého i šumivého vína, kdy se doplňuje vymezení "plně kvasného původu" o fakt, že se jedná o kvasný původ bez přídavku lihu (zákon č.21/2005 Sb.).
Nahlédněme na vymezení tichého vína, které je uvedeno pod písmeny a) a b). Toto ustanovení lze také vymezit následující tabulkou, ve které je vidět obecného rozdílu možnosti obohacování vína v závislosti na obsahu alkoholu:
Tabulka
kód nomenklatury obsah alkoholu obohacování alkohol
od 1,2 % do 15 % možnost plně kvasného původu
2204 a 2206
od 15 % do 18 % bez bez přídavku lihu
alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, ale nepřesahuje 10 % objemových.
Ve stanoviscích celní správy k tomuto písmenu se uvádí: "Tichá vína uvedená pod kódy nomenklatury 2204 a 2205 s přídavkem lihu s obsahem alkoholu v rozmezí od 1,2 % do 10 % objemových jsou předmětem daně dle ustanovení§ 93 odst. 3 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Vína s přídavkem lihu s obsahem alkoholu nad 10 % do 22 % objemových nejsou považována za tichá vína. Takové výrobky jsou považovány za meziprodukty a jsou předmětem daně dle ust. § 93 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů." Tedy jako meziprodukty (pozn. autorů).
Z tohoto předloženého stanoviska celní správy lze tedy dovodit závěr, že v ustanovení § 93 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních se množství celkového obsahu alkoholu od 1,2 do 10 % objemových, jež nemusí být plně kvasného původu, vztahuje jak na výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2204 a 2205, tak na výrobky uvedené pod kódem nomenklatury 2206, pokud nepodléhají dani z piva.
Obdobná tvrzení celní správy jsou vedena snahou vyložit zákon tak, aby fortifikovaná vína byla zařazena pro účely zdanění pod tzv. meziprodukty. K tomu však lze říci, že toto by bezezbytku bylo možno dovodit z (neobyčejně komplikovaně formulované) zákonné úpravy snad jen tehdy, pokud by za slovy "2204 a 2205 a nejsou uvedeny v písmenu a) ani b)" uvedenými v § 93 odst. 3 písm. c) nebyla oddělovací čárka a slova "a dále". V zákoně použitá formulace dle našeho názoru určuje význam ustanovení písmene c) tak, že jsou od sebe odděleny dvě části tohoto ustanovení, přičemž první část (spolu s předchozími písmeny odst. 3) de facto říká, že tichým vínem je každé víno, které není vínem šumivým, je-li zařazeno v kódu 2204 a 2205. Druhá část pak samostatně bez vlivu na konstatované skutečnosti řeší výrobky zařazené v kódu 2206. Z uvedeného tedy vyplývá, že fortifikovaná vína jsou tichými víny za uvedených podmínek vždy, a to bez ohledu na obsah a povahu v nich obsaženého alkoholu. Meziprodukty se pak vymezují v odst. 4 vůči tichému vínu explicitně a samostatně.
Ocitáme se tedy v situaci, kdy zákonná formulace v účastnících daňového řízení podporuje zásadně odlišný výklad, přičemž správce daně je v tomto veden přirozenou leč veskrze nesprávnou tendencí vykládat zákon ve prospěch státu. Z praxe nutno uvést zkušenost, že toto není vůbec výjimečná situace a při výkladu daňových zákonů se lze setkávat s tímto fenoménem opakovaně. K tomu si však dovolujeme citovat právní větu nálezu Ústavního soudu sp.zn. IV. ÚS 666/02 ze dne 15. 12. 2003: Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).
Pokud bychom měli učinit závěr u druhého zastavení, pak dle našeho názoru není zcela jednoznačně možné říci závěr, jak bude písmeno c) v odstavci 3 paragrafu 93 zákona o spotřebních daních vyloženo. Jak víme, závazně vykládat zákon je oprávněn pouze soud. V této věci však dosud žádný soud dle našich zjištění nerozhodoval. Daňoví poplatníci se tedy ocitají ve složité situaci právní nejistoty - musí se rozhodnout, podle jakého výkladu zákona budou při zdaňování postupovat.
Je však nutné si položit otázku od kdy je možné považovat náklady vydané za darované víno za daňové. Bohužel zákon neobsahuje jednoznačné přechodné ustanovení, takže není na první pohled zřejmé, na jaké období se změna zákona má vztahovat. Nicméně lze říci, že pokud dne 10. 11. 2005 vyšla novela zákona ve Sbírce zákonů, daňová uznatelnost nákladů se jistě nevztahuje na vína zakoupená před tímto datem, ale až na vína, o nichž byl příslušný náklad (výdaj) zaúčtován v účetnictví po tomto datu. Není pro to sice přímá zákonná opora, ale lze použít určitou analogii, kdy se tento výklad zákona v obdobném případě novely zákona o dani z příjmů již použil (zákon č. 210/1997 Sb.). Taktéž je nutno konstatovat, že v jiných případech, kdy přechodná ustanovení v zákoně obsažena jsou, se postupuje obdobně.
Závěrem lze již jenom připomenout skutečnost, že úprava ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, tj. ono doplnění slov "s výjimkou tichého vína" přinesla i následnou úpravu obdobného ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty. Zákonem č. 545/2005 Sb. bylo s účinností od 1. ledna 2006 doplněno ustanovení § 13 odst. 10 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty právě o stejné sousloví. Nyní tento text zní:
"Za dodání zboží nebo převod nemovitosti se však nepovažuje ...
c) poskytnutí reklamního nebo propagačního předmětu bez úplaty, který je označen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně."
Pokud jde o tuto úpravu zákona o DPH, je třeba upozornit na skutečnost, že v přechodných ustanoveních novely je uvedena nestandardní formulace, ze které vyplývá, že se změna dá aplikovat až od prvního dne následujícího měsíce od publikace novely ve Sbírce zákonů. K publikaci došlo v prosinci roku 2005, takže aplikovat úpravu lze až od 1. 1. 2006. Pro doplnění lze ovšem uvést, že aplikací ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 zákona o DPH se v případě prokázání souvislosti daru s podnikáním za dodání zboží nepovažuje pouze láhev tichého vína, ale taktéž i jiné předměty, byť by podléhaly spotřební dani, jako např. tabákové výrobky, šumivá i portská vína, tvrdý alkohol a dokonce i kanystr benzínu.